As pessoas físicas ou jurídicas que movimentam RECURSOS DE TERCEIROS em suas contas bancárias devem conferir atenção redobrada à documentação e aos respectivos registros contábeis dos negócios praticados. Isso se deve à legislação que cria presunção relativa de omissão de receitas ou rendimentos em relação aos valores creditados em contas bancárias, “em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”.

Esse é o comando do art. 42 da Lei nº 9.430/96, pelo qual ocorre verdadeira inversão do ônus da prova (em favor do fisco) após a intimação do contribuinte para prestar esclarecimentos sobre a origem dos créditos existentes nos extratos bancários. Ou seja, ainda que não seja o titular dos recursos creditados, o contribuinte sofrerá a cobrança dos tributos devidos caso não consiga demonstrar efetivamente de quem são estes valores.

A produção dessa prova é prevista no § 5º deste mesmo art. 42 (incluído pela Lei nº 10.637/2002), o qual estabelece que “quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento”.

Entendemos que esta inversão da prova ofende o art. 142 do CTN e o art. 146, III, “b” da Constituição Federal. Da interpretação do art. 142 do CTN é possível concluir com segurança que o ônus da prova da ocorrência do fato gerador, e conseqüentemente do nascimento da obrigação tributária, é sempre do fisco, não sendo válida a sua transferência para o contribuinte, ainda que após a intimação para prestar esclarecimentos.

Como o art. 142 do CTN possui eficácia de lei complementar, por força da sua recepção pelo art. 146, III, “b” da CF/88, o art. 42 da Lei nº 9.430/96 não poderia criar esta presunção, uma vez que tal diploma é lei ordinária em seus aspectos formal e material.

Temos a firme convicção que a inversão do ônus da prova em favor do fisco somente pode ocorrer após o encerramento do procedimento administrativo de constituição do crédito tributário. Com a notificação do lançamento – o qual deve conter em si a prova efetiva do fato gerador – o sujeito passivo pode apresentar a impugnação administrativa, o que transforma o procedimento em processo administrativo, face à instauração da lide. Caso seja sucumbente, poderá ainda interpor recurso à segunda instância administrativa, a qual é representada na esfera federal pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Além disso, para que seja válido, o trâmite deste processo deve observar as garantias constitucionais da ampla defesa e do contraditório, corolários do devido processo legal, plenamente aplicáveis também na esfera administrativa, por força dos incisos LIV e LV do art. 5º da CF/88. Caso restem ofendidos quaisquer dos direitos processuais do contribuinte, a decisão final estará viciada e, conseqüentemente, a futura inscrição em dívida ativa não será feita regularmente, como exige expressamente o art. 201 do CTN. Esta interpretação, inclusive, converge para a observância do princípio da busca da verdade material.

Verifique-se que o art. 204 do CTN, pela relevância, reitera a exigência da regularidade na inscrição em dívida ativa, bem como estabelece textualmente – ao dispor que tal ato administrativo “goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída” – que somente neste momento ocorre a inversão do ônus da prova. Por sua vez, o Parágrafo Único deste dispositivo prevê que esta presunção “é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.

Ora, o art. 42 da Lei 9.430/96 – já antes da notificação do lançamento – presume que ocorreu o fato gerador do imposto de renda (no caso das pessoas físicas) e dos demais tributos federais (PIS, COFINS e CSLL para as pessoas jurídicas) apenas porque o contribuinte não conseguiu comprovar que os recursos depositados em sua conta são de terceiros. No caso das pessoas físicas, por não serem obrigadas a uma escrituração contábil completa, normalmente há uma enorme dificuldade em demonstrar com precisão a origem dos créditos bancários, especialmente porque a fiscalização faz tal exigência em relação aos últimos cinco anos.

É o que ocorre com os escritórios de advocacia que recebem em suas contas correntes vultosas quantias de clientes, geralmente através de um alvará judicial, oriundo de indenizações ou mesmo de repetições de indébitos tributários. Contratualmente, porque estes profissionais ficam com apenas um percentual dos valores, ocorre a transferência da parte maior aos clientes. Se, por acaso, não houver prova documental efetiva acerca dos valores e das transferências, o advogado será tributado como se todos os recursos fossem de sua titularidade.

Também é comum, na prestação de serviços de factoring, a grande movimentação de recursos de terceiros nas contas bancárias do contribuinte, com centenas e até mesmo milhares de lançamentos bancários ao longo de cinco anos. Em casos como esse, em que pese seja usual a dificuldade em demonstrar com exatidão a origem e destino de cada um dos créditos bancários, é fácil demonstrar a existência de fortes indícios de que a grande maioria dos valores depositados não pertence ao titular da conta bancária.

No entanto, tais indícios vêm sendo considerados insuficientes pela Receita Federal, a qual lavra os autos de infração aplicando a tabela progressiva do imposto de renda (alíquota de 27,5%) sobre o total dos depósitos, resultando em créditos tributários irreais e astronômicos, agravados pela aplicação da multa de ofício (75%), dos juros de mora (SELIC acumulada) e do encargo-legal de 20%, caso o crédito tributário seja inscrito em dívida ativa e levado à execução fiscal, o que normalmente ocorre, pela impossibilidade de suportar até mesmo um parcelamento. Estes lançamentos condenam o contribuinte a uma “condenação tributária perpétua”, já que nunca terá condições de cumprir uma obrigação tributária muitas vezes superior ao seu próprio patrimônio.

A hipótese de tributação prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/96 tem como pressuposto uma presunção relativa, razão pela qual a mesma é afastada em havendo qualquer prova em contrário pelo contribuinte. Este regime alterou significativamente a forma anterior de presunção, prevista no art. 6º da Lei nº 8.021/90, quando restou pacificado que os depósitos bancários, de forma isolada, não poderiam resultar na presunção de omissão de rendimentos. Era necessário o fisco comprovar que, cumulativamente à movimentação bancária, houve acréscimo patrimonial a descoberto, mediante a demonstração dos sinais exteriores de riqueza. Este entendimento foi cristalizado na Súmula 182 do TFR, bem como na jurisprudência do Conselho de Contribuintes.

Assim, diante do evidente recrudescimento advindo com o art. 42 da Lei nº 9.430/96, é cristalino que esta presunção deve ser mantida apenas quando o contribuinte não faz qualquer tipo de prova sobre a origem dos recursos. A contrario sensu, a presunção não pode ser mantida apenas porque as provas existentes não demonstram especificadamente a origem individualizada de todos os créditos bancários. Ou seja, o equilíbrio de forças na relação tributária exige que – paralelamente ao expressivo aumento da força jurídica da presunção de omissão de rendimentos em favor do fisco – esta presunção seja afastada na presença de quaisquer elementos de prova que indiquem a existência de recursos de titularidade de terceiros.

Como se sabe, o art. 43 do CTN estabelece que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica deste acréscimo patrimonial. Ora, ainda que nos autos de infração não seja possível quantificar de forma exata qual a efetiva renda auferida, freqüentemente é possível concluir que a renda do contribuinte não se constitui em toda a movimentação bancária, como pretende de forma absurda o fisco federal. Ou seja, da afirmação isolada do fisco de que não foi possível comprovar documentalmente e de forma exata e individualizada a origem de cada um dos créditos efetuados nas contas bancárias, não é válido concluir que todos os valores representam renda auferida pelo contribuinte, ou seja, que constituem seu acréscimo patrimonial.

É cediço que o fato gerador do imposto de renda, quando não conhecido em seus exatos contornos, deve ser investigado pelos sinais exteriores de riqueza, uma vez que os mesmos revelam a manifestação de verdadeira capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF), pressuposto constitucional inafastável na imposição tributária, pelo menos em relação aos impostos.

Este direito não se restringe à seara constitucional, o que poderia ser invocado como óbice no julgamento administrativo. O art. 6º da Lei nº 8.021/90 confere a necessária concretude ao tema, bem como vincula a administração tributária federal:

Art. 6º O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização dos sinais exteriores de riqueza.
§ 1º Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte.
§ 2º Constitui renda disponível a receita auferida pelo contribuinte, diminuída dos abatimentos e deduções admitidos pela legislação do Imposto de Renda em vigor e do Imposto de Renda pago pelo contribuinte.
§ 3º Ocorrendo a hipótese prevista neste artigo, o contribuinte será notificado para o devido procedimento fiscal de arbitramento.
§ 4º No arbitramento tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes à época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas.
§ 5º O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou aplicações realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações. (Revogado pela lei nº 9.430, de 1996)
§ 6º Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte.

Conclui-se do dispositivo acima transcrito que o atual regime jurídico de arbitramento compreende simultaneamente o art. 6º da Lei nº 8.021/90 e o art. 42 da Lei nº 9.430/96, tanto que este último diploma revogou apenas o § 5º do art. 6º da Lei nº 8.021/90, e não todo o artigo. Portanto, a vigência e eficácia de ambas as leis coexistem até hoje, não se excluindo.

Ou seja, desde que presentes os requisitos legais, a Receita Federal deverá optar por uma das modalidades de arbitramento, desde que a decisão revele a opção mais favorável ao contribuinte: ou aplica o arbitramento pelos sinais exteriores de riqueza com fundamento no art. 6º da Lei nº 8.021/90; ou aplica o arbitramento que tem por pressuposto a presunção de omissão de receitas, com base em depósitos bancários em relação aos quais o contribuinte, devidamente intimado, não lograr comprovar a sua origem, com supedâneo no art. 42 da Lei nº 9.430/96.

De qualquer forma, ainda que a opção seja pelo arbitramento com base no art. 42 da Lei nº 9.430/96, reitere-se que o § 5º deste artigo, acrescido pela Lei nº 10.637/2002, estabelece que, “quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento”.

Havendo, portanto, indícios que demonstrem que os valores nas contas bancárias pertencem a terceiros, será aplicável o § 6º do art. 6º da Lei nº 8.021/90 acima transcrito, face ao caráter vinculado do ato administrativo de lançamento tributário, o qual é ato administrativo plenamente vinculado, inclusive sob pena de responsabilidade funcional (artigos 3º e 142 do CTN). A expressão “plenamente vinculada” é clara em não tolerar qualquer parcela de discricionariedade na prática neste ato, para que sejam preservados os princípios constitucionais da legalidade (art. 150, I) e, em especial, o tratamento isonômico para todos os contribuintes (art. 150, II).

Diante desta perspectiva, existindo a possibilidade de aplicar ambas as modalidades de arbitramento, o § 6º do art. 6º da Lei nº 8.021/90 determina de forma imperativa que “qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte”.

Partindo desta inafastável premissa, é forçoso concluir que a Receita Federal, tendo a sua disposição as duas opções para efetuar o lançamento por arbitramento – com base na movimentação bancária (art. 42 da Lei nº 9.430/96) ou com base nos sinais exteriores de riqueza (art. 6º da Lei nº 8.021/90) – deverá levar a efeito aquela que mais favoreça o contribuinte, com o que cumprirá seu dever de aplicar o art. 6º, § 6º da Lei nº 8.021/90.

Ao contrário dos fundamentos invocados nestes auto de infração, os argumentos defendidos neste trabalho convergem para a efetivação dos dispositivos constitucionais e legais que tratam do imposto de renda e do dever-poder do fisco de investigar a verdadeira capacidade contributiva do contribuinte.

O art. 153, III da CF determina que a União têm competência para exigir imposto sobre (apenas) a renda e proventos de qualquer natureza. Ou seja, sempre que houver qualquer prova ou mesmo indício de que o montante alegado pelo fisco federal não representa a verdadeira renda, o lançamento deve ser anulado e substituído por outro que revele o verdadeiro fato gerador, sob pena de incontornável inconstitucionalidade.

E nem se diga que a administração está impossibilitada de aceitar este argumento face à vedação de fundamentação constitucional. É que, em regulação do art. 153, III da CF e no âmbito das normas gerais, o art. 43 do CTN estabelece que esta materialidade se constitui, em qualquer das hipóteses, sempre em um acréscimo patrimonial, em relação ao qual é imprescindível que o contribuinte tenha adquirido a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica.

Registre-se que o § 1º do art. 145 da CF prescreve que, para observar a capacidade contributiva de cada contribuinte individualmente, é “facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

A grave e violenta ofensa ao ordenamento jurídico também ocorre em relação às seguintes garantias constitucionais, qualificadas como cláusulas pétreas pelo art. 60, § 4º, IV da CF: direito de propriedade (art. 5º, XXII); vedação de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV); princípio da legalidade tributária (art. 150, I); princípio da isonomia tributária (art. 150, II) etc.

Há ainda ofensa ao princípio que veda o enriquecimento sem causa ou ilícito, já que esta exigência tributária indica que o contribuinte está sendo cobrado de imposto relativo à renda auferida por outras pessoas e, se acaso o imposto já foi pago, o fisco estará cobrando o tributo indevidamente, em duplicidade.

Por outro lado, a Receita Federal há tempos obtém os dados bancários sem prévia autorização judicial. Inicialmente com o cruzamento de dados da CPMF (autorizado pela Lei nº 10.174/2001) e, após a extinção desta contribuição, através do envio às instituições financeiras das malsinadas “requisições de informações sobre movimentação financeira”, as chamadas RMF´s, pelas quais o banco fica obrigado a fornecer os extratos bancários do contribuinte fiscalizado, com fundamento na Lei Complementar nº 105/2001. Atualmente, os bancos são obrigados a entregar a DIMOF com a movimentação dos seus correntistas.

Em que pese a existência da precitada lei complementar, entendemos que este diploma é incompatível com a garantia constitucional do sigilo bancário, a qual resulta dos incisos X e XII do art. 5º da CF/88.

Recentemente, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 389.808-PR, o Supremo Tribunal Federal decidiu, por maioria de votos, que é imprescindível a prévia autorização judicial para a quebra do sigilo bancário. Votaram a favor da empresa recorrente os ministros Marco Aurélio, Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski, Celso de Mello e Gilmar Mendes. A favor do fisco, votaram os ministros Dias Toffoli, Carmen Lúcia, Ayres Britto e Ellen Gracie.

Relevante registrar que poucas semanas antes, na Ação Cautelar nº 33, proposta para atribuir efeito suspensivo ao RE 389.808, a decisão havia sido desfavorável à empresa recorrente. A reviravolta ocorreu devido à mudança no entendimento do Ministro Gilmar Mendes sobre o tema, já que no julgamento anterior o seu voto havia sido favorável à Fazenda Nacional.

Além disso, relevante registrar que o ministro Joaquim Barbosa não participou do julgamento no RE nº 389.808, embora tenha participado no julgamento da AC 33, onde proferiu voto favorável ao fisco. Assim, se acaso o ministro Joaquim Barbosa houvesse participado do segundo julgamento e mantido seu entendimento manifestado na ação cautelar, a votação final teria acabado em empate (cinco a cinco).

Por esta razão é de extrema importância a definição, pela atual presidente, do nome do 11º ministro, cujo posicionamento sobre o tema poderá manter ou alterar novamente o placar nesta questão. Este novo quadro também influenciará o desate dos outros processos que tratam da matéria e ainda não foram julgados, como as ADINs nºs 2.386, 2.390, 2.397 e 4.010 e o Recurso Extraordinário nº 601.314/SP, onde foi proferida decisão reconhecendo a existência de repercussão geral.

Caso o entendimento do STF se consolide de forma favorável aos contribuintes, os extratos bancários fornecidos sem ordem judicial constituirão prova ilícita, desprovidos de validade jurídica, a teor do que dispõe o art. 5º, LVI da CF/88, pelo qual “são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos”. Também são aplicáveis o art. 332 do Código de Processo Civil e o art. 157 do Código de Processo Penal, já que tais dispositivos regulam em nível infraconstitucional aquela cláusula pétrea.

Em conclusão, os autos de infração que se basearam em extratos bancários fornecidos sem prévia autorização judicial deverão ser declarados nulos, seja na esfera administrativa ou na judicial, salvo se o lançamento tiver por fundamento outra prova do fato gerador, suficiente em si mesma (autônoma) para legitimar a exigência do crédito tributário.