Considera-se espólio o conjunto de bens, direitos e obrigações da pessoa falecida, responsável pelas obrigações tributárias do de cujus, sendo contribuinte distinto do meeiro, herdeiros e legatários.
Para a legislação tributária, a pessoa física do contribuinte não se extingue imediatamente após sua morte, prolongando-se por meio do seu espólio.
As declarações de rendimentos de espólio serão apresentadas em conformidade com as normas estabelecidas para as declarações de rendimentos de pessoas físicas e com o disposto a seguir.
Consideram-se declarações de rendimentos de espólio aquelas relativas aos anos-calendário a partir do falecimento do contribuinte.
Ocorrendo o falecimento a partir de 1º de janeiro, mas antes da entrega da declaração correspondente ao ano-calendário anterior, esta não se caracteriza como declaração de espólio, devendo ser apresentada como se o contribuinte estivesse vivo e assinada pelo inventariante, cônjuge ou convivente, sucessor a qualquer título ou por representante do de cujus.
As declarações de espólio serão classificadas como:
a) inicial, a que corresponder ao ano-calendário do falecimento;
b) intermediárias, as referentes aos anos-calendário seguintes ao do falecimento e até o anterior ao da decisão judicial transitada em julgado da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens;
c) final, a que corresponder ao ano-calendário em que for proferida a decisão judicial transitada em julgado da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens.
OBRIGATORIEDADE DA APRESENTAÇÃO
Aplicam-se, quanto à obrigatoriedade de apresentação das declarações de espólio, as mesmas normas previstas para os contribuintes pessoas físicas.
As declarações de espólio devem ser:
I – apresentadas com o nome do espólio, endereço e número de inscrição no Cadastro das Pessoas Físicas (CPF) do de cujus;
II – assinadas pelo inventariante, que indicará seu nome, CPF e endereço.
Enquanto não iniciado o processo de inventário ou arrolamento, as declarações de espólio devem ser apresentadas e assinadas pelo cônjuge meeiro, sucessor a qualquer título ou por representante destes.
OBRIGATORIEDADE DE APRESENTAÇÃO DA DECLARAÇÃO FINAL DE ESPÓLIO
Se o espólio não estava obrigado a apresentar as declarações inicial e intermediárias, havendo bens a inventariar, é obrigatória a apresentação da Declaração Final de Espólio, nos termos do parágrafo 4o, artigo 3o, da Instrução Normativa SRF 81/2001.
MEIOS E PRAZOS DE ENTREGA DAS DECLARAÇÕES DE ESPÓLIO
As declarações inicial e intermediárias devem obedecer ao mesmo tratamento previsto para a Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário correspondente.
A Declaração Final de Espólio deve ser apresentada até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subsequente ao:
I – da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, que tenha transitado em julgado até o último dia do mês de fevereiro do ano-calendário subsequente ao da decisão judicial;
II – da lavratura da escritura pública de inventário e partilha;
III – do trânsito em julgado, quando este ocorrer a partir de 1º de março do ano-calendário subsequente ao da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados.
A Declaração Final de Espólio deve ser transmitida pela Internet ou apresentada, em mídia removível, nas unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O contribuinte deverá utilizar o Programa Gerador da Declaração Final de Espólio do ano-calendário correspondente ao que for proferida a decisão judicial ou a lavratura da escritura pública, que estará disponível no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Internet: <http://www.receita.fazenda.gov.br>.
DECLARAÇÕES INICIAL E INTERMEDIÁRIAS
Nas declarações inicial e intermediárias, se obrigatórias, devem ser incluídos:
I – os rendimentos recebidos durante todo o ano-calendário, observado o seguinte:
a) no caso de falecimento de contribuinte casado:
1. todos os seus rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis;
2. as parcelas que lhe couberem dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em conjunto com terceiros;
3. cinquenta por cento dos rendimentos produzidos pelos bens comuns que integrem o regime de comunhão universal ou parcial, adotado na sociedade conjugal ou, por opção, cem por cento desses rendimentos;
b) no caso de falecimento de contribuinte em união estável:
1. todos os seus rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis;
2. as parcelas que lhe couberem dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em conjunto com terceiros;
3. cinquenta por cento dos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em condomínio com o convivente ou percentual estabelecido em contrato escrito;
c) no caso de falecimento de contribuinte não casado, todos os rendimentos próprios, inclusive os produzidos pelos seus bens particulares ou incomunicáveis, bem assim as parcelas que lhe couberem nos rendimentos produzidos pelos bens possuídos em condomínio;
II – todos os bens e direitos que integram o regime de comunhão universal ou parcial, adotado na sociedade conjugal, e os possuídos em condomínio, inclusive na união estável, bem assim as obrigações do espólio, ainda que anteriormente constassem da declaração do cônjuge ou convivente sobrevivente.
DECLARAÇÃO FINAL
A declaração final deve abranger os rendimentos recebidos no período compreendido entre 1° de janeiro e a data da decisão judicial transitada em julgado da partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, aplicando-se-lhe as normas estabelecidas para o ano-calendário em que ocorrer o termo final.
O imposto de renda deve ser apurado mediante a utilização dos valores da tabela progressiva mensal, vigente no ano-calendário a que corresponder a declaração final, multiplicados pelo número de meses a partir de janeiro até o da decisão judicial transitada em julgado, ainda que os rendimentos correspondam a apenas um ou alguns meses desse período.
Na declaração final devem ser prestadas as seguintes informações, relativamente ao formal de partilha, sobrepartilha ou adjudicação, do seu termo de encerramento e do trânsito em julgado da decisão judicial:
I – número do processo judicial e da vara e seção judiciária onde tramitou;
II – data da decisão judicial e do seu trânsito em julgado.
DECLARAÇÃO DE BENS DA DECLARAÇÃO FINAL
Na declaração de bens e direitos correspondente à declaração final:
I – deve ser demonstrada, discriminadamente por bem ou direito, a parcela que corresponder a cada beneficiário, identificados pelo nome e CPF;
II – na coluna “Situação na Data da Partilha”, os bens e direitos devem ser informados pelo valor constante na última declaração apresentada pelo de cujus ou pelo valor de aquisição, se esta houver sido efetuada pelo espólio, observada a legislação vigente;
III – na coluna “Valor de Transferência” deve ser informado o valor pelo qual o bem ou direito, ou cada parte deste, deve ser incluído na declaração de bens do respectivo beneficiário.
TRANSFERÊNCIA DOS BENS E DIREITOS
A transferência dos bens e direitos aos herdeiros ou legatários pode ser efetuada pelo valor constante na última declaração de bens e direitos apresentada pelo de cujus ou pelo valor de mercado.
No caso em que o de cujus não houver apresentado Declaração de Ajuste Anual por não se enquadrar nas condições de obrigatoriedade estabelecidas pela legislação tributária, a transferência pode ser efetuada pelo custo de aquisição do bem ou direito, atualizado monetariamente até 31/12/1995, conforme Tabela de Atualização do Custo de Bens e Direitos – Anexo I da Instrução Normativa SRF 81/2001.
Se a transferência for efetuada por valor superior ao constante na última declaração do de cujus ou do custo de aquisição, a diferença constitui ganho de capital tributável, sujeito à incidência do imposto de renda à alíquota de 15%.
A opção por qualquer dos critérios de avaliação deve ser informada na Declaração Final de Espólio, sendo vedada a sua retificação.
Na hipótese de opção pelo valor de mercado, o inventariante deve apurar o ganho de capital por meio do Programa Demonstrativo de Ganhos de Capital do ano-calendário correspondente ao que for proferida a decisão judicial ou lavratura da escritura pública e importar os respectivos dados para a Declaração Final de Espólio.
A partir de 30.12.2008, o imposto devido sobre ganho de capital deve ser pago pelo inventariante até 30 (trinta) dias do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação ou lavratura da escritura pública, por força da Instrução Normativa 897/2008.
Até 29.12.2008, o imposto devido sobre ganho de capital poderia ser pago pelo inventariante até a data prevista para a entrega da Declaração Final de Espólio.
Na Declaração de Ajuste Anual relativa ao exercício correspondente ao ano-calendário da decisão judicial transitada em julgado, os herdeiros e os legatários deverão incluir os bens e direitos recebidos pelos valores informados na coluna “Valor de Transferência” da declaração de bens e direitos correspondente à Declaração Final de Espólio.
Na apuração do ganho de capital em virtude de posterior alienação dos bens e direitos, deve ser considerado como custo de aquisição o valor informado na coluna “Valor de Transferência” da declaração de bens e direitos correspondente à Declaração Final de Espólio.
Caso o custo de aquisição utilizado pelo herdeiro no cálculo do ganho de capital, na alienação de bens e direitos recebidos em herança, legado ou meação antes da entrega da Declaração Final de Espólio, seja maior do que o valor atribuído ao respectivo bem nessa declaração, caberá ao herdeiro o recolhimento da diferença do imposto sobre o ganho de capital apurado com base no valor de transferência, com os devidos acréscimos legais.
ACRÉSCIMO DE BENS AO INVENTÁRIO
São passíveis de sobrepartilha os bens (Código de Processo Civil, art. 1.040):
I – sonegados;
II – da herança, que se descobrirem depois da partilha;
III – litigiosos, assim como os de liquidação difícil ou morosa;
IV – situados em lugar remoto da sede do juízo onde se processa o inventário.
Parágrafo único. Nas situações de que tratam os incisos III e IV, a partilha dos demais bens integrantes do espólio, embora implique sua baixa na declaração de bens do espólio, não obriga a entrega da declaração final, que somente é exigida quando do trânsito em julgado da partilha desses bens.
BENS ACRESCIDOS ANTES DA PARTILHA
Na hipótese de haver bens trazidos aos autos do inventário em data anterior à do trânsito em julgado da decisão judicial da partilha ou adjudicação, as declarações do espólio devem ser apresentadas normalmente, nelas incluindo-se, a partir do ano-calendário em que os mesmos forem trazidos aos autos, os bens e os rendimentos por eles produzidos.
Se os bens e direitos trazidos aos autos houverem produzido rendimentos em anos anteriores, não abrangidos pela decadência, devem ser retificadas as declarações apresentadas nos exercícios correspondentes, desde a abertura da sucessão, para que nelas sejam incluídos esses bens e os rendimentos por eles produzidos.
BENS ACRESCIDOS APÓS A PARTILHA
Relativamente aos bens trazidos aos autos após o trânsito em julgado da decisão judicial da partilha ou adjudicação, deve ser observado:
I – se já tiver sido apresentada a declaração final relativa a essa fase, deve ser requerida sua retificação, para nela serem incluídos os bens objeto de sobrepartilha e os rendimentos por eles produzidos:
a) até a data da decisão judicial da sobrepartilha, se esta ainda ocorrer dentro desse mesmo ano-calendário;
b) em todo o ano-calendário, se a decisão judicial da sobrepartilha ocorrer em ano-calendário posterior, passando essa declaração a ser considerada intermediária;
II – se a declaração final não tiver sido entregue:
a) caso a decisão judicial da sobrepartilha ocorra no mesmo ano-calendário, na declaração final são informados os bens objeto da partilha e da sobrepartilha e os rendimentos produzidos por todos esses bens até a data da partilha e pelos sobrepartilhados até a data da decisão judicial transitada em julgado da sobrepartilha;
b) se a decisão judicial da sobrepartilha ocorrer em ano-calendário posterior, na declaração intermediária correspondente ao ano-calendário da decisão judicial da partilha, se obrigatória, devem ser informados os bens objeto da partilha e sobrepartilha e os respectivos rendimentos produzidos até 31 de dezembro.
Se os bens sobrepartilhados houverem produzido rendimentos:
I – em anos anteriores, não alcançados pela decadência, devem ser retificadas as declarações apresentadas nos exercícios correspondentes, desde a abertura da sucessão, para que nelas sejam incluídos esses bens e os rendimentos por eles produzidos.
II – posteriormente ao ano em que foi proferida a decisão judicial transitada em julgado da partilha ou adjudicação, devem ser apresentadas as declarações dos exercícios correspondentes, onde são incluídos apenas os bens sobrepartilhados e os rendimentos por eles produzidos.
Transitado em julgado a decisão judicial referente à sobrepartilha, deve ser apresentada a declaração final.
DEDUÇÕES PERMITIDAS
Nas declarações de espólio, inclusive na final:
I – são permitidas todas as deduções previstas na legislação tributária;
II – os limites anuais relativos a dependentes e despesas com instrução podem ser utilizados pelo total, desde que preenchidos os requisitos legais para a dedução;
III – podem ser considerados dependentes o cônjuge ou convivente sobrevivente e demais dependentes, desde que não tenham recebido rendimentos ou, caso os tenham recebido, sejam os mesmos incluídos nas declarações do espólio.
PAGAMENTO DO IMPOSTO
O trânsito em julgado da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação, pondo termo ao processo de inventário, implica vencimento das obrigações tributárias do espólio.
O pagamento do imposto correspondente à declaração final deve ser efetuado até a data prevista para sua entrega.
O prazo de pagamento previsto aplica-se igualmente ao imposto apurado na declaração correspondente ao ano-calendário anterior àquele em que transitou em julgado a decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação, bem assim de quaisquer outros créditos tributários ainda não quitados, se prazo menor não estiver estipulado na legislação tributária, não se admitindo o pagamento do imposto em quotas.
RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO
Caso na declaração final seja apurado imposto a restituir, são observadas, quanto a essa restituição, as mesmas normas aplicáveis às demais restituições, às pessoas físicas, vigentes no exercício a ela correspondente.
Existindo bens ou direitos sujeitos a inventário ou arrolamento, a restituição ao cônjuge, convivente ou herdeiros somente pode ser efetuada mediante alvará expedido para esse fim por autoridade judiciária, ainda que o pedido seja efetuado após o encerramento do procedimento judicial, observados os demais procedimentos legais e normativos estabelecidos para devolução dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.
A devolução do imposto pago a maior ou indevidamente pelo espólio deve ser requerida pelo inventariante, observadas as condições previstas.
INEXISTÊNCIA DE BENS OU DIREITOS SUJEITOS A INVENTÁRIO
Na inexistência de bens ou direitos sujeitos a inventário ou arrolamento, não devem ser entregues as declarações de espólio, devendo ser solicitado o cancelamento da inscrição da pessoa falecida no CPF, pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes.
As declarações correspondentes ao ano do falecimento e do ano anterior, quando obrigatórias, devem ser apresentadas como se o contribuinte estivesse vivo e assinadas pelo cônjuge ou convivente ou por qualquer de seus dependentes ou parentes.
Nesta situação, a restituição relativa ao imposto de renda, não recebida em vida pelo contribuinte, pode ser paga ou creditada ao cônjuge, convivente ou aos herdeiros, mediante requerimento dirigido ao titular da Delegacia da Receita Federal ou Inspetoria da Receita Federal de Classe A situada na jurisdição do último endereço de cujus.
O requerimento deve ser formulado pelo cônjuge viúvo, convivente ou por herdeiro capaz, ou pelo tutor ou curador, conforme o caso, devendo nele constar os nomes completos e os demais dados civis de todos os beneficiários habilitados à restituição, inclusive CPF de quem estiver inscrito.
O pedido deve ser entregue acompanhado de:
I – cópia da certidão de óbito;
II – cópia da certidão de nascimento ou de casamento, ou de outro documento hábil comprovando a condição de cônjuge, convivente ou de herdeiro, de cada interessado;
III – declaração de inexistência de outros bens a inventariar ou arrolar, bem assim autenticidade dos documentos e dados apresentados, devendo ser usado como modelo os termos da declaração do Anexo II da IN SRF 81/2001.
Os documentos, declaração e dados apresentados valem como expressão da verdade para todos os efeitos legais, sob exclusiva responsabilidade do requerente.
Protocolizado o requerimento e informada no processo a situação fiscal do de cujus, o pedido é apreciado, em rito sumário, pelo Delegado ou Inspetor da unidade jurisdicionante que, se o deferir, determinará a emissão de ordem bancária em nome de cada beneficiário.
Havendo herdeiros menores, os valores a eles correspondentes devem ser incluídos na ordem bancária que é emitida no nome do requerente, relacionando-se no verso do documento os nomes e valores que cabem a cada um dos interessados.
A restituição é no percentual de 50% (cinquenta por cento) para o cônjuge viúvo ou convivente e o restante em quotas iguais para os demais herdeiros.
Existindo débito fiscal em nome do de cujus, o valor da restituição é compensado, na forma prevista na legislação pertinente, devolvendo-se aos beneficiários apenas o valor do saldo positivo, quando houver, obedecida a proporção prevista para distribuição aos herdeiros.
Indeferido o pedido, cabe manifestação de inconformidade à Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da ciência do despacho decisório que denegou a restituição.
Inexistindo beneficiário habilitado, podem pleitear a restituição os sucessores do titular do direito ao crédito, consoante dispõe a Lei Civil, desde que munidos de alvará judicial expedido com essa finalidade, mesmo na hipótese de inexistir outros bens sujeitos a inventário ou arrolamento.
Não existindo meação, herança ou legado, o cônjuge ou convivente ou o sucessor não responde pelos tributos devidos pela pessoa falecida.
OCORRÊNCIA DE MORTE DE AMBOS OS CÔNJUGES
Na ocorrência de morte de ambos os cônjuges, observa-se o seguinte:
I – casamento em regime de comunhão parcial ou universal de bens:
a) morte conjunta – deve ser apresentada, em relação a cada exercício, se obrigatória, uma única declaração em nome de um dos cônjuges, computando-se, nela, todos os bens, direitos e obrigações, e os rendimentos pertencentes ao casal, que devam ser incluídos nas declarações do espólio, informando-se, na declaração de bens e direitos, essa circunstância, bem como o nome e CPF do outro cônjuge;
b) morte em datas diferentes mas antes de encerrado o inventário do premorto – também deve ser apresentada uma única declaração para cada exercício, em nome do cônjuge premorto, abrangendo os bens, direitos e obrigações e os rendimentos do outro cônjuge, a partir do exercício correspondente ao ano-calendário de seu falecimento;
II – casamento em regime de separação de bens: quer a morte seja conjunta ou em datas diferentes, deve ser apresentada para cada exercício uma declaração, caso a sucessão seja processada em um inventário, ou duas se for processada em dois inventários.
Na hipótese do item I e, se apresentada única declaração, do item II, deve ser solicitado o cancelamento do CPF do cônjuge não declarante por qualquer de seus dependentes ou parentes, quando da entrega da Declaração Final de Espólio.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES E DO INVENTARIANTE
São pessoalmente responsáveis:
I – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada essa responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação;
III – o inventariante, pelo cumprimento das obrigações tributárias do espólio resultantes dos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei.
Na impossibilidade de se exigir, do espólio, o pagamento do imposto, o inventariante responde solidariamente com ele quanto aos atos em que intervier ou pelas omissões de que for responsável, não se sujeitando à multa de ofício.
A falta de apresentação das declarações de espólio, se obrigatórias, bem como sua apresentação fora dos prazos fixados, sujeita o espólio à multa prevista no art. 88 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações posteriores, observado o máximo de vinte por cento do imposto devido pelo espólio e o mínimo de R$ 165,74.
Quando se apurar, pela abertura da sucessão, que o de cujus não apresentou as declarações de rendimentos de anos-calendário anteriores, a cuja entrega estivesse obrigado, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura da sucessão, deve ser cobrado do espólio o imposto respectivo, acrescido de juros moratórios e a multa prevista no art. 49 do Decreto-lei n° 5.844, de 23 de setembro de 1943, de dez por cento calculada sobre o imposto devido.
CANCELAMENTO DO CPF
Processada a Declaração Final de Espólio, é cancelado o CPF do espólio.
ESPÓLIO DE NÃO RESIDENTES NO PAÍS
Não devem ser apresentadas declarações de espólio de pessoas não residentes no Brasil, devendo ser recolhidos, em nome do espólio, a partir do falecimento até a data da partilha, sobrepartilha ou adjudicação, os impostos sobre rendimentos produzidos no Brasil, os quais estão sujeitos à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte.